Donation-Partage – Points sensibles de la fiscalité des donations-partages

26 décembre 2018

Étude rédigée par : Yves Delecraz
Document : La Semaine Juridique Notariale et Immobilière n° 18, 2 Mai 2014, 1184

Points sensibles de la fiscalité des donations-partages

DONATION-PARTAGE

Outil privilégié de transmission patrimoniale, la donation-partage offre de nombreuses possibilités, encore plus intéressantes depuis la loi du 23 juin 2006. Elle permet par exemple de réincorporer une donation antérieure pour égaliser les lots entre les enfants ou de transmettre directement un bien aux petits-enfants. Sur le plan fiscal, elle bénéficie d’un régime parfois complexe qui peut limiter, en pratique, la mise en œuvre de ses vertus civiles.

 

  1. La donation-partage est un acte par lequel une personne peut faire, entre ses héritiers présomptifs, la distribution et le partage de ses biens et de ses droits (C. civ., art. 1075). Le donateur peut aussi, dans une donation-partage transgénérationnelle, gratifier des descendants de degrés différents même s’ils ne sont pas ses héritiers présomptifs (C. civ., art. 1075-1).Il s’agit donc d’une variété particulière de donation qui permet au donateur, habituellement dans un même acte, de donner ses biens et d’en faire un partage anticipé entre ses héritiers.

 

 

  1. L’acte comprend à la fois une donation et un partage ; sur le plan fiscal, de ces deux dispositions dépendantes, c’est la donation qui constitue la disposition principale, le partage n’étant qu’accessoire. En conséquence, seuls les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles à l’exclusion du droit de partage et l’impôt de donation est liquidé comme s’il s’agissait d’une donation ordinaire sans taxation de l’opération de partageNote 1. C’est l’une des vertus fiscales de la donation-partage.

 

 

  1. Mais la donation-partage n’est pas totalement soumise au droit commun de la fiscalité des donations ordinaires ; dans certains cas, elle bénéficie d’un régime fiscal particulier.Ainsi, lorsque l’opération génère des soultes, le calcul des droits s’opère non pas sur la part effectivement reçue par le donataire mais sur sa part théorique dans chaque masse donnée. Cette question technique est importante pour la pratique notariale car la charge fiscale peut sensiblement varier lorsque la donation-partage prévoit le versement de soultes ou lorsque la donation-partage est conjonctive ou cumulative avec des plus-values (1 ).

 

 

  1. Par ailleurs, la donation-partage sera parfois taxable au droit de partage ; ce sera le cas lorsque le donateur incorporera des donations antérieurement consenties comme l’article 1078-1 du Code civil l’y autorise ; ici le partage n’est plus accessoire à la donation, il est principal et donc taxé. Là encore, les conséquences de cette taxation ne sont pas neutres (2 ).Autre originalité de la donation-partage : le saut de génération. La réforme du 23 juin 2006 permet à un grand-parent de transmettre ses biens directement à un petit-enfant en lieu et place d’un enfant vivant. Ce nouveau mode de transmission est doté d’un régime fiscal particulier (3 ).

 

 

  1. Enfin, l’opération pourra à la fois concerner des générations de degrés différents et contenir la réintégration d’une donation antérieure ; ce mode original de transmission est ingénieux et doté d’un régime fiscal avantageux (4 ).
  2. La fiscalité de la donation-partage avec soulte ou plus-value

 

 

  1. Dans une donation ordinaire, c’est la valeur imposable des biens réellement donnés qui sert de base au calcul de l’impôt de donation.

 

 

  1. Dans une donation-partage, la question de la détermination de la base taxable est délicate ; en effet, avant de calculer l’impôt, une opération intercalaire de liquidation de cette base s’impose. Le calcul de la base taxable est différent selon que le partage est pur et simple ou qu’au contraire les biens attribués ne correspondent pas aux droits des donataires dans la masse des biens donnésNote 2.
  2. – En présence d’un partage pur et simple (calcul de l’impôt sur les droits réels)

 

 

  1. La doctrine administrative définit le partage fiscalement pur et simple comme celui aux termes duquel chaque donataire reçoit des biens correspondant à ses droits dans chaque masse de biens donnés (biens propres à chaque donateur et biens communs).

 

 

  1. Dans cette hypothèse, l’impôt est liquidé en tenant compte des biens réellement mis dans le lot de chaque donataireNote 3. Chaque donataire est censé avoir succédé seul et immédiatement pour les biens qu’il reçoit par l’effet déclaratif du partage.ExempleExemple – Donation-partage consentie par un père à ses deux enfants A et B• Biens donnésUne exploitation agricole louée par bail à long terme d’une valeur de 200 000 € (bénéficiant d’une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit – CGI, art. 793-3°)Un appartement d’une valeur de 200 000 €.Total de la masse : 400 000 €Droits de chaque enfant : 200 000 €• AttributionsA reçoit l’exploitation agricole pour sa valeur de 200 000 € et B reçoit l’appartement pour la même valeur. Chaque donataire reçoit des biens correspondant à ses droits dans la masse.• Calcul des droitsA bénéficie seul de l’exonération attachée aux biens qu’il reçoit.Droits dus par A :Valeur du bien transmis 200 000 €Fraction exonérée (3/4, soit 101 897 x 75 %) – 76 423 €Fraction exonérée (1/2, soit 98 103 x 50 %) – 49 051 €Base taxable 74 526 €Abattement 100 000 €Droits dus NéantDroits dus par B :Valeur du bien transmis 200 000 €Abattement 100 000 €Reste taxable 100 000 €Droits dus 18 194 €
  2. – En présence d’un partage avec soulte ou plus-value (calcul de l’impôt sur les droits théoriques)

 

 

  1. Lorsque dans une donation-partage égalitaire, les biens attribués à un donataire sont d’une valeur supérieure à ses droits dans la masse, le partage n’est pas pur et simple car :
  • soit le gratifié est redevable d’une soulte au bénéfice des autres donataires, il s’agit alors d’un partage avec soulte ;
  • soit son surallotissement dans une masse est compensé par un sous-allotissement dans une autre, il s’agit alors d’un partage avec plus-value de lot.

 

 

 

  1. Dans les deux cas, les droits de donation sont liquidés, non pas sur la valeur des biens réellement compris dans chaque lot mais sur les droits théoriques revenant à chaque donataire dans la valeur globale de chaque masse donnéeNote 4.

1° Partage avec soulte

 

 

  1. L’enjeu de ce calcul théorique apparaît lorsque parmi les biens donnés figurent des biens exonérés.ExempleExemple• Biens donnésUne exploitation agricole louée par bail à long terme d’une valeur de 210 000 €Un appartement d’une valeur de 190 000 €Total de la masse : 400 000 €Droits de chaque enfant : 200 000 €• AttributionsA reçoit l’exploitation agricole pour 210 000 € à charge de verser une soulte à B de 10 000 €. B reçoit l’appartement pour 190 000 € et la soulte de 10 000 €• Calcul des droitsL’exonération profite ici aux deux enfants dans les mêmes proportions puisque les droits sont calculés sur les droits théoriques de chacun dans la masse globaleTotal des biens donnés 400 000 €Fraction exonérée (3/4, soit 101 897 x 75 %) – 76 423 €(Fraction exonérée (1/2, soit 108 103 x 50 %) – 54 051 €Base taxable globale 269 526 €Part théorique reçue par A et B 134 763 €Droits dus par A :Part théorique 134 763 €Abattement 100 000 €Reste taxable 34 763 €Droits dus 5 147 €Droits dus par B 5 147 €

2° Partage avec plus-value

 

 

  1. Lorsque la donation-partage est conjonctive et bien qu’il n’y ait pas de versement de soulte, le partage n’est pas fiscalement pur et simple lorsque chaque attributaire ne reçoit pas une égale fraction dans chaque masse. Si le bien attribué est supérieur à la part de l’attributaire dans la masse concernée (biens propres ou communs), le partage est dit avec plus-value.

 

 

  1. Fiscalement, coexistent deux donations-partages séparées l’une de l’autre : celle du père portant sur ses biens propres et la moitié des biens communs et celle de la mère sur ses propres et la moitié des communs.Dès lors que chaque donataire ne reçoit pas des biens correspondant à ses droits, l’impôt est liquidé non d’après les attributions réelles mais sur les droits théoriques dans chaque masse.ExempleExemple -Donation-partage par le père A et la mère B à leurs deux enfants communs C et D• Biens donnésBiens propres de A pour 100 000 €Biens propres de B pour 200 000 €Biens communs à A et B pour 100 000 €Total de la masse 400 000 €Droits de chaque enfant 200 000 €• AttributionsC reçoit les biens propres de A (100 000 €) et les biens communs à A et B (100 000 €) soit un total de 200 000 € (150 000 de A et 50 000 de B).D reçoit les biens propres de B pour 200 000 € et rien de A.• Calcul des droitsChaque enfant est taxé non sur son attribution effective mais sur la part théorique dans chaque masse, soit la moitié des propres de A et de B et la moitié des communs. C et D sont supposés recevoir 75 000 € de A (50 000 € de propres + 25 000 € de communs) et 125 000 € de B (100 000 € de propres + 25 000 € de communs).

 

 

  1. Le calcul de l’impôt de donation sur les droits théoriques s’applique également en présence d’une donation-partage cumulative lorsque les attributions ne correspondent pas aux droits théoriques de chaque enfant dans la succession du prémourant et dans celle du survivant.
  2. La fiscalité de l’incorporation d’une donation antérieure

 

 

  1. L’incorporation d’une donation antérieure à une donation-partage est une opération encouragée par la pratique notariale compte tenu de la sécurité qu’elle apporte à la transmission (C. civ., art. 1078-1 et 1078-3).Elle permet au donateur, d’une part, de rétablir l’égalité entre les donataires et d’autre part de modifier les attributions lorsque le bien change d’attributaire.

 

 

  1. Techniquement, elle soustrait le bien initialement donné au rapport successoral et diminue le risque de réduction pour atteinte à la réserve en figeant la valeur du bien donné (C. civ., art. 1078-1, al. 2).Cette opération civilement originale devrait être encouragée par le législateur fiscal or l’augmentation récente du droit de partage apparaît, au contraire, comme un frein.
  2. – La nature civile de l’incorporation

 

 

  1. L’incorporation d’une donation à une donation-partage a d’abord été analysée comme un rapport en nature ; cette thèse a été abandonnée dans la mesure où une donation préciputaire peut être incorporée à une donation-partage (C. civ., art. 1078-2).On considère aujourd’hui qu’il s’agit d’une novation par changement de cause ; la donation est novée en une donation-partage qui fait disparaître l’obligation au rapportNote 5.

 

 

  1. L’incorporation d’une donation antérieure peut même être l’occasion pour le donateur de changer l’attributaire du bien qui peut échoir à un autre enfant.En aucun cas, même lorsqu’il y a changement d’attributaire, il ne s’agit d’une nouvelle donation susceptible d’être taxée aux droits de mutation à titre gratuit, la donation ayant déjà été taxée lors de sa réalisationNote 6.
  2. – L’incidence fiscale

 

 

  1. En principe la donation-partage sur des biens présents ne donne ouverture qu’aux seuls droits de donation dès lors que le partage est effectué dans l’acte dont il constitue une disposition accessoire.En revanche dès lors qu’elle incorpore une donation antérieure, le bien déjà donné est seulement concerné par le partage ; si la fiscalité au titre de la donation est exclue, c’est la fiscalité au titre du partage qui devient alors exigible. Le droit de partage prévu par l’article 746 du CGI est dû. Il est liquidé sur la valeur du bien incorporé estimée à la date de la donation-partage (C. civ., art. 1078-1, al. 2).

 

 

  1. Comme en matière de rapport ou de réunion fictive, l’évaluation doit être faite en tenant compte de l’état du bien à l’époque de la donation initiale. Une distinction doit être faite selon que la plus-value résulte du fait du donataire ou qu’elle est la conséquence de circonstances extérieuresNote 7.On a longtemps considéré que l’assujettissement de la donation incorporée au seul droit de partage avait une incidence limitée sur ce processus original de transmission ; en effet la fiscalité du partage a été fixée historiquement à un niveau raisonnable : 1 % puis 1,10 % pour compenser la disparition du droit de timbre.La loi de finances rectificative du 29 juillet 2011 a fait subir une augmentation sans précédent à la fiscalité du partage en fixant le taux à 2,50 %Note 8.

 

 

  1. Il est regrettable qu’en présence d’une opération qui présente, sur le plan civil, des avantages tout à fait exceptionnels, la loi fiscale applicable ne soit pas incitativeNote 9. L’augmentation du droit de partage constitue aujourd’hui un véritable frein à la mise en place d’une donation-partage avec incorporation de donations antérieures. La sécurité juridique qu’apporte la possibilité dans un pacte de famille de réintégrer une première transmission pour la rendre plus sûre et garantir un règlement successoral harmonieux justifierait que l’opération bénéficie d’une neutralité fiscale sans taxation au droit de partage. Le partage de biens présents comme de biens déjà donnés devrait être, dans tous les cas, considérer comme une opération accessoire à la donation principale.
  2. La fiscalité de la donation-partage transgénérationnelle

 

 

  1. Née de la réforme des successions du 23 juin 2006, la donation-partage transgénérationnelle permet à des grands-parents de transmettre le lot revenant à un enfant directement à la génération d’après ; elle réalise un saut de générations en associant les petits-enfants avec les avantages spécifiques de la donation-partageNote 10.Là encore ce mode de transmission n’est pas traité favorablement sur le plan fiscal.
  2. – Le mécanisme civil

 

 

  1. La logique qui sous-tend cette libéralité est celle de la représentation ; l’allotissement du petit-enfant se réalise en lieu et place de l’enfant (C. civ., art. 1078-4, al. 1er)Note 11. Le parallèle peut être fait avec l’héritier qui renonce à la succession de son père et qui permet ainsi à ses propres enfants d’hériter en ses lieu et place par le jeu de la représentation (C. civ., art. 754).
  2. – Le traitement fiscal

 

 

  1. Le législateur fiscal n’a pas retenu la thèse de la représentation. Les descendants gratifiés aux lieu et place de leur auteur sont taxés en fonction de leur degré de parenté direct avec le donateur (CGI, art. 784-B). Le petit-enfant gratifié ne bénéficie donc pas de l’abattement de 100 000 € de l’enfant qui abdique son lot ; a fortiori, il ne peut le cumuler avec son propre abattement.Il ne bénéfice que d’un seul abattement, celui du petit-enfant de 31 865 € (CGI, art. 790 B)Note 12, ce qui est de nature à renchérir le coût de la transmission.RemarqueLa fiscalité de la donation-partage transgénérationnelle n’est donc pas plus avantageuse que celle d’une donation ordinaire avec saut de génération consentie par un grand-père à ses petits-enfantsNote 13.

 

 

  1. On peut regretter qu’un mécanisme civil adapté aux évolutions de la société et qui a vocation à répondre à un besoin réel ne soit pas doté d’un régime fiscal favorable.Le bilan fiscal doit cependant s’apprécier globalement en intégrant les deux degrés de parenté ; le bien directement transmis par le grand-parent à son petit-enfant échappe ici à la double taxation.ExempleExemple – Donation-partage transgénérationnelle par A à ses enfants B et C et à son petit-fils D1 en lieu et place de son fils D, de 3 biens de 200 000 € chacun.• AttributionsB, C et D1 reçoivent chacun un bien d’une valeur de 200 000 €.• Calcul des droitsDroits dus par B et C :Valeur du bien transmis 200 000 €Abattement 100 000 €Reste taxable 100 000 €Droits dus 18 194 €Droits dus par D1 :Valeur du bien transmis 200 000 €Abattement 31 865 €Reste taxable 168 135 €Droits dus 31 821 €Si la donation-partage est consentie à B, C et D avec une donation par D à D1, le coût fiscal global de la transmission de A à D1 est alors de 18 194 x 2 = 36 388 €.
  2. La fiscalité de l’incorporation transgénérationnelle

 

 

  1. Une donation-partage transgénérationnelle peut prévoir, comme toute donation-partage, une réincorporation de biens déjà donnés dans le cadre d’une donation. Elle peut également être le support d’un changement d’attributaire en permettant une opération intéressante : attribuer directement aux petits-enfants des biens initialement donnés aux enfants sans frottement fiscal en évitant une nouvelle donation de la deuxième à la troisième génération.Comme on l’a vu, l’Administration considère en effet que l’opération d’intégration d’une donation antérieure déjà fiscalisée constitue, dans la donation-partage, une simple opération de partage taxée au seul droit de partage.

 

 

  1. En est-il de même dans le cas particulier où le changement d’attributaire opère un saut de génération ? Autrement dit : la transmission ne peut-elle pas être considérée comme une nouvelle donation grand-parent/petit-enfant fiscalement pénalisée ?Au lendemain de la réforme des successions, la doctrine unanime a considéré qu’une telle opération n’était taxable qu’au seul droit de partageNote 14.L’administration fiscale est cependant restée silencieuse sur ce point précis laissant planer le doute : droit de partage ou droits de donation grands-parents/petits-enfantsNote 15 ?C’est la loi de finances rectificative du 29 décembre 2010 qui tranche la question en retenant le principe de la taxation au droit de partage (CGI, art. 776 A)Note 16. En revanche, le législateur fiscal n’abandonne pas totalement la taxation aux droits de donation dans le cadre d’un mécanisme anti-abus.
  2. – Le droit de partage

 

 

  1. L’application du droit de partage, même en cas d’attribution à un petit-enfant, s’applique rétroactivement à toutes les opérations consenties à compter du 1er janvier 2007Note 17.Ce mode de transmission peut être plus avantageux dans certains cas qu’une nouvelle donation par le premier donataire à ses propres enfants.

 

 

  1. Ainsi lors d’un projet de donation par un parent d’un bien lui-même déjà reçu par donation d’un grand-parent et lorsque le grand-parent est toujours vivant et agrée le projet de transmission, le notaire devra procéder à une analyse comparative du coût : nouvelle donation ou réincorporation transgénérationnelle ?ExempleExemple – En 1998 A consent à son fils B une donation de deux appartements de 200 000 € chacunEn 2014, B souhaite à son tour transmettre ces appartements à ses deux enfants C et D ; les deux appartements valent 250 000 € chacun.A est toujours vivant et ne s’oppose pas à ce projet de transmission à C et D.• En cas de nouvelle donation-partage par B à C et DDroits dus par CValeur du bien transmis250 000 €Abattement100 000 €Reste taxable150 000 €Droits de mutation à titre gratuit dus28 194 €Droit de partageNéantDroits dus par D28 194 €Coût total56 388 €• En cas d’incorporation de la première donation dans une donation-partage transgénérationnelle par A à C et D avec accord de BValeur des biens réintégrés 500 000 €Droit de partage dû (2,50 %)12 500 €Droits de mutation à titre gratuit NéantCoût total 12 500 €

 

 

  1. En revanche ne sont visées que les réincorporations redistribuées aux descendants des donataires initiaux, c’est-à-dire lorsque le saut de générations ne s’opère que dans la même souche.Qu’en est-il lorsque la redistribution s’opère au bénéficie d’un neveu du donataire initial ? Le texte est muet sur ce point mais une instruction du 20 février 2012Note 18 confirme la position de la doctrine en considérant que la transmission est alors soumise aux droits de donationNote 19.

 

 

  1. Là encore, la logique fiscale se heure à la logique civile de la donation-partage transgénérationnelle ; la souplesse civile qu’offre cette opération qui place la souche et non l’individu au centre du dispositif et qui permet de réincorporer pour redistribuer devrait permettre un changement de souche avec le même régime fiscal.
  2. – Les droits de donation

 

 

  1. L’article 776 A du Code général des impôts instaure un dispositif anti-abus destiné à éviter que le contribuable utilise la réincorporation dans le seul but d’éviter la taxation grand-parent/petit-enfant en intercalant une donation parent/enfant moins taxée avant de la réintégrer au seul droit de partageNote 20.

 

 

  1. Ce dispositif prévoit ainsi que la donation incorporée n’est pas taxée au droit de partage mais aux droits de mutation à titre gratuit au tarif applicable entre grands-parents et petits-enfants dans un cas précis : lorsque la donation réincorporée a moins de 15 ansNote 21.Toutefois pour éviter une double taxation, les droits payés lors de la donation incorporée sont déduits des droits exigibles lors de la donation-partage (CGI, art. 776 A, al. 3 in fine).ExempleExempleEn 2002 A consent une donation à B de deux appartements de 200 000 € chacun.Lors de cette donation ont été perçus les droits suivants :Valeur des biens transmis 400 000 €Abattement46 000 €Reste taxable354 000 €Droits dus 69 100 €En 2014, B souhaite donner ces deux appartements à ses deux enfants C et D avec l’accord de A, dans le cadre d’une réincorporation transgénérationnelle, valeur de chaque appartement :250 000 €.• Droits dus au tarif entre A et C-DPar C :Valeur du bien transmis 250 000 €Abattement 31 865 €Reste taxable 218 135 €Droits dus 41 821 €Par D 41 821 €Total83 642 €Droits effectivement payés et imputables 69 100 €Coût total14 542 €• Si B avait consenti une donation-partage à C et D :Droits dus par C :Valeur du bien transmis250 000 €Abattement100 000 €Reste taxable150 000 €Droits dus28 194 €Droits dus par D28 194 €Coût total56 388 €

 

 

  1. On constate que la réincorporation transgénérationnelle reste fiscalement très avantageuse ; on pourrait penser que ce dispositif anti-abus disqualifie automatiquement la donation-partage transgénérationnelle lorsque la donation initiale a moins de quinze ans.Il n’en est rien ; le praticien ne pourra pas faire l’économie, dans le cadre de son devoir de conseil, de procéder à l’analyse comparative chiffréeNote 22.

 

Note 1 L’ensemble des règles relatives à la liquidation des droits en matière de donations ordinaires : assiette, abattements, tarifs, s’applique aux donations-partages (BOI-ENR-DMTG-20-30-10. – BOI-ENR-DMTG-30-30-20 ; BOI-ENR-DMTG-10-50-30). Le droit de partage est en revanche exigible si le partage est régularisé par acte séparé (CGI, art. 746).

Note 2 S. Prigent, Analyse fiscale d’une donation-partage conjonctive avec incorporation de donations antérieures : Defrénois 2013, p. 419.

Note 3 Rép. min. n° 34361 à M. Marcha : JOAN Q 11 mai 1981, p. 2011 ; JCP N 1981, prat. 7962. – Rép. min. n° 15600 à M. Collet : JOAN Q 22 oct. 1965, p. 3975. – Rép. min. n° 35285 à M. Fore : JOAN Q 31 mars 1977, p. 1365. – Rép. min. n° 13051 à M. Lepelti : JOAN Q 4 mai 1979, p. 3441. Ces réponses ministérielles, bien que non reprises au BOFiP, ne sont pas expressément remises en cause et sont donc toujours applicables (V. Doc. fisc. Lefebvre, ENR-X-49160. – Bull. Cridon Paris, 15 janv. 2013, n° 2).

Note 4 Rép. min. n° 34361, 11 mai 19, p. 2011, préc. note (3). – Rép. min. n° 3877 à M. Deman : JOAN Q, 16 janv. 1989, p. 242 ; JCP N 1989, prat. 1031. Réponses non reprises au BOFiP (V. Bull. Cridon Paris, 15 janv. 2013, n° 2, p. 6 et s.).

Note 5 B. Vareille, Volonté, rapport et réduction, thèse, Limoges, 1988, n° 333. – J.-Fr. Sagaut, Libres propos sur les articles 1078-1 à 1078-3 du Code civil : Defrénois 2011, p. 1017.

Note 6 Rép. min. n° 21881 à M. Geoffr : JO Sénat Q, 3 avr. 1977, p. 391 : JCP N 1977, prat. 6590-6 ; Ind. enr., n° 13047.

Note 7 V. Godron, Libéralités questions d’actualités : Études du Cridon Nord-Est, Florilège de printemps 2011.

Note 8 L. n° 2011-900, 29 juill. 2011. En 2011, cette augmentation massive du droit de partage compensait la baisse momentanée du taux marginal de l’ISF ; comme souvent en matière fiscale, la réforme annoncée comme provisoire devient définitive car le taux de l’ISF a depuis été rétabli. V. A. Depondt, Fiscalité du partage : AJ famille 2013, p. 681.

Note 9 Le mécanisme résultant des articles 1078-1 à 1078-3 du Code civil permettant de réincorporer des donations antérieurement consenties de manière disparate, constitue une des plus grandes singularités du droit français. V. J.-Fr. Sagaut préc. note (5).

Note 10 Avant la création de la donation-partage transgénérationnelle, les grands-parents ne pouvaient consentir à leurs petits-enfants qu’une donation simple hors part successorale avec un risque de réduction.

Note 11 C’est le recours à la technique de la représentation qui justifie également l’imputation des biens donnés aux descendants sur la part de réserve dévolue à leur souche lors de la succession de l’ascendant donateur (C. civ., art. 1078-8, al. 1er). – V. Fr. Fruleux, Régime fiscal de la représentation : synthèse et mise en œuvre : JCP N 2012, n° 14, 1180.

Note 12 Il faut le cas échéant ajouter l’abattement spécifique de 31 865 € lorsque les grands-parents donnent une somme d’argent et que les conditions d’âge sont remplies (CGI, art. 790 G).

Note 13 Il faut ici rappeler que dans le cadre d’une donation ordinaire au profit d’un petit-enfant venant par représentation d’un enfant prédécédé, ce dernier bénéficie d’un double abattement : celui de l’enfant décédé auquel s’ajoute celui du petit-enfant.

Note 14 Fr. Fruleux, Aspects fiscaux de la loi du 23 juin 2006 : le nouveau droit des libéralités : JCP N 2006, n° 48, 1367.

Note 15 R. Duron, Fiscalité des donations-partages transgénérationnelles : RFN 2011, alerte 9.

Note 16 L. fin. rect. 2010, n° 2010-1658, 29 déc. 2010, art. 19 : JO 30 déc. 2010 ; JCP N 2011, n° 6, 1058.

Note 17 Les donations réincorporées peuvent avoir été consenties avant le 1er janvier 2007.

Note 18 Instr. 20 févr. 2012 : BOI 7 G-1-12, 1er mars 2012.

Note 19 X. Bouché et X. Guédé, L’incorporation d’une donation antérieure dans une donation-partage avec changement d’attributaire : JCP N 2012, n° 37, 1324. – Fr. Fruleux, préc. note (14).

Note 20 Bull. Cridon Paris, 15 déc. 2010, n° 23.

Note 21 Ce délai coïncide avec le délai du rappel fiscal des donations ; il a été porté à quinze ans par la loi de finances rectificative pour 2012. Il avait été curieusement maintenu auparavant à six ans alors même que le délai en matière de rappel fiscal avait été porté à dix ans.

Note 22 Pour des exemples chiffrés, V. Fr. Fruleux, Les « réincorporations transgénérationnelles » : un mode de transmission à privilégier : JCP N 2011, n° 5, 1056.

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